L’administration fiscale a publié le 11 août 2025 une nouvelle version de ses commentaires relatifs au régime des impatriés prévu par l’article 155 B du CGI (BOI-RSA-GEO-40-10-10 et BOI-RSA-GEO-40-10-20)
Cette publication était attendue par les praticiens pour de nombreuses raisons. Tout d’abord, le BOI précédant, publié le 21 juin 2017, ne tenait toujours pas compte des dernières modifications apportées au régime par la loi de finances pour 2019. Ainsi, le BOI présentait encore l’option pour l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation comme réservée aux salariés recrutés directement depuis l’étranger . L’absence d’actualisation sur ce point était loin d’être anecdotique puisqu’en pratique, certains centres des impôts continuaient pour cette raison à vouloir exclure du bénéfice de cette option les salariés envoyés en France par une entreprise étrangère. En outre, certaines des précisions données par le BOI au sujet de notions clés du régime (la rémunération de référence, le fait d’être « appelé par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise situées en France ») soulevaient de nombreuses difficultés et semblaient bien souvent inadaptées à la situation des bénéficiaires. C’est donc sept ans après la dernière modification du régime et à l’issu d’une courte consultation publique que l’administration livre une actualisation bienvenue de ses commentaires.
Voici en quelques mots un aperçu des modifications les plus significatives apportées au BOI ainsi qu’un rappel de notre espoir, finalement déçu, de voir certains commentaires relatifs à l’actionnariat salarié intégrés à cette publication.
Ce qui est ajouté au BOI
Le régime est applicable aux salariés dont le contrat de travail est réactivé lors de leur retour en France[1].
Les points 40 à 90 du BOI-RSA-GEO-40-10-10 définissaient les notions de « Personnes appelées par une entreprise étrangère à occuper un emploi au sein d’une entreprise établie en France » et de « Personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France » mais n’évoquaient pas le cas des salariés qui s’installaient en France à l’occasion de la réactivation de leur contrat de travail français suspendu durant une expatriation ayant donné lieu à la conclusion d’un contrat local. Le silence du BOI sur ce point laissait penser que le régime ne pouvait s’appliquer qu’en cas d’embauche directe par une société française ou d’envoi du salarié, par un employeur étranger, auprès d’une société française. Cette situation était pourtant évoquée comme un cas d’application valable de l’article 155 B du CGI par un descriptif du régime disponible sur le site impôts.gouv.fr[2] qui indiquait que : « Les salariés appelés à exercer de nouvelles fonctions au sein d’une entreprise en France à la demande de leur employeur (réactivation ou création d’un nouveau contrat de travail) après plus de cinq ans passés dans une entreprise située à l’étranger appartenant au même groupe [retour d’expatriation] peuvent bénéficier du régime d’impatriation sous réserve de respecter l’ensemble des conditions prévues par le texte ». Le nouveau BOI confirme heureusement cette possibilité en complétant le paragraphe n°40 d’une nouvelle remarque relative aux salariés revenant exercer leur activité en France au sein de la société qui les employait avant leur départ à l’étranger ou dans une autre société du groupe établie en France et ce que leur contrat de travail français ait été « rompu, suspendu ou modifié pendant ou à l’issue de leur période d’expatriation ».
Les personnes « recrutées après avoir postulé depuis l’étranger » à une offre d’emploi en vue de d’occuper des fonctions dans une entreprise établie en France peuvent être considérées comme « recrutées directement à l’étranger par une entreprise française » [3].
Cette précision peut sembler superflue compte tenu du peu de sens qu’aurait eu le fait de réserver le bénéfice du régime aux seules personnes chassées à l’étranger par des entreprises française tout en le refusant à des personnes postulant depuis l’étranger à une offre d’emploi publiée par une entreprise française. Cependant, l’administration avait parfois une conception restrictive de la notion de « recrutement direct depuis l’étranger » déjà utilisée dans les versions précédentes du BOI. Cette position, infirmée par la jurisprudence[4], était sans doute liée au fait que l’administration avait précisé que le régime ne pouvait concerner que les salariés « appelés de l’étranger » et ne pouvait donc s’appliquer aux salariés venus « exercer en France un emploi de leur propre initiative »[5]. Ce commentaire demeure dans le nouveau BOI mais il ne pourra plus inciter l’administration à refuser le bénéfice du régime à une personne ayant répondu spontanément à une offre d’emploi depuis l’étranger.
Toute personne dont la prise de fonctions est intervenue à compter du 16 novembre 2018, peut opter pour l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation[6].
Cet ajout met (enfin !) le BOI en conformité avec la rédaction de l’article 115 B issue de la loi de Finances pour 2019. On peut espérer qu’il facilitera les échanges des contribuables avec certains centres des impôts qui, jusque récemment, ne tenaient pas compte de cette désormais ancienne généralisation de l’évaluation forfaitaire de la prime à hauteur de 30% de la rémunération imposable.
L’absence de prévision d’une prime d’impatriation dans le contrat de travail de travail ou de mandat social ne fait pas obstacle à l’exonération d’une prime d’impatriation évaluée forfaitairement[7].
Ce point pouvait déjà être considéré comme confirmé implicitement par la rédaction précédente du BOI[8]. Toutefois, certains SIP continuaient à exiger, même en cas d’option valable pour l’évaluation forfaitaire de la prime, l’existence d’une prévision contractuelle. Le nouveau texte, qui ne fait plus référence à la prévision du montant de la prime (c’était le cas du texte soumis à consultation publique) mais bien à la prévision de la prime elle-même, ne devrait plus laisser subsister d’incertitudes à ce sujet.
La prime d’impatriation peut-être valablement fixée en un pourcentage de la seule part variable de la rémunération de l’impatrié[9].
Auparavant, le BOI se contentait sur ce point d’indiquer que la prime pouvait correspondre à un « pourcentage de la rémunération de base comportant elle-même une part variable[10] ». Cette nouvelle précision invite à la créativité fiscale en confirmant la possibilité de prévoir une prime d’impatriation entièrement variable car conditionnée par la seule attribution d’une part variable de rémunération.
Ce qui aurait pu être intégré au BOI
Outre les nombreuses précisions données par la jurisprudence sur les différents aspects du régime ainsi que des commentaires attendus par les praticiens afin de faciliter les échanges avec les SIP (par exemple s’agissant des moyens de preuve utilisables pour justifier de la rémunération de référence), l’administration aurait pu, par souci de clarté, intégrer certaines de ses propres publications dans le BOI. On citera notamment la question de la prise en compte des dispositifs d’actionnariat salarié dans la base de calcul de la prime d’impatriation.
En effet, le point n°90 du BOI-RSA-GEO-40-10-20 exclut toujours de la base de calcul de la prime d’impatriation les « gains réalisés dans le cadre des dispositifs […] d’actionnariat salarié » sans distinguer clairement entre les dispositifs qualifiés et non qualifiés[11]. De même, l’ensemble des dispositifs d’actionnariat salarié sont exclus de la base de calcul du plafonnement global des effets du régime[12].
Toutefois, la « fiche technique » relative au régime des impatriés que l’on peut trouver sur le site impots.gouv.fr prévoit notamment en page 5 la possibilité d’intégrer à la base de calcul de la prime les gains d’actionnariat salarié non qualifié, qu’il s’agisse de stock-options ou d’actions gratuites (« Lorsque, sur option, la prime d’impatriation est évaluée à 30 % de la rémunération nette totale, cette dernière comprend les éventuelles rémunérations non qualifiantes à condition qu’elles soient imposables en France selon les règles des salaires dans les conditions de droit commun l’année au titre de laquelle la prime d’impatriation bénéficie de l’exonération[13] »).
Cette position peut éventuellement être combinée avec l’exclusion des actions gratuites prévue par le BOI puisque celle-ci, ne vise que les actions gratuites qualifiées[14]. En revanche, elle semble difficilement conciliable avec le commentaire relatif aux stock-options qui laisse entendre que celles-ci sont exclues de manière générale du calcul de la prime exonérée[15].
De même, il est peu probable que l’administration ait entendu autoriser la prise en compte de l’actionnariat non qualifiant dans le calcul de la prime tout en l’excluant du calcul du plafonnement global du régime. La publication de cette nouvelle version du BOI aurait pu être l’occasion de sécuriser la situation des bénéficiaires du régime en clarifiant la position de l’administration sur ce point.
[1] BOI-RSA-GEO-40-10-10-20250811, n°40
[2] Le Régime des Impatriés – Documentation en ligne publié le 9 juillet 2018 –https://www.impots.gouv.fr/international-particulier/le-regime-des-impatries
[3] BOI-RSA-GEO-40-10-10-20250811, n°80
[4] CAA Paris, 10-06-2022 n°20PA02279
[5] BOI-RSA-GEO-40-10-10-20250811, n°80
[6] BOI-RSA-GEO-40-10-20-2025090811, n°102
[7] BOI-RSA-GEO-40-10-20, n°80
[8] BOI-RSA-GEO-40-10-20 (fin de publication au 10 avril 2025), n°80 : « Les personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France peuvent opter pour l’évaluation forfaitaire de leur prime d’impatriation, y compris lorsque le montant de cette prime est précisé dans leur contrat de travail ou de mandat social ».
[9] BOI-RSA-GEO-40-10-2020250811, n°70
[10] Ancien BOI-RSA-GEO-40-10-20, n°70
[11] L’administration exclut au paragraphe suivant les « gains issus de la levée d’options sur titres » sans opérer de distinction entre les dispositifs qualifiés et non-qualifiés. Au contraire, sont ensuite exclus les « avantages résultant d’actions gratuites relevant des dispositions de l’article 80 quaterdecies du CGI » soit les gains issus de dispositifs qualifiés (BOI-RSA-GEO-40-10-20, n°90, paragraphe 2)
[12] BOI-RSA-GEO-40-10-20, n°310, paragraphe 3
[13] fiche_technique_impatries_fr_2019.pdf
[14] Voir note n°11.
[15] Voir note n°11